1. Concepto y Reconocimiento
Concepto de Cuentas por Cobrar y Documentos por Cobrar
Ambos son activos financieros que representan un derecho contractual de la entidad a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad.
Cuentas por Cobrar Comerciales (Clientes): Surgen de la operación normal de la PYME, principalmente de la venta de bienes o la prestación de servicios a crédito. Generalmente son de corto plazo y no suelen estar soportadas por un documento formal de crédito (como un pagaré).
Documentos por Cobrar: También representan un derecho a recibir efectivo, pero están formalmente soportados por un documento escrito que constituye un instrumento negociable (como un pagaré, una letra de cambio o un cheque posfechado). Pueden ser de corto o largo plazo y pueden o no generar intereses explícitos.
Otras Cuentas por Cobrar: Incluyen anticipos a empleados, impuestos a favor, cuentas por cobrar a partes relacionadas, etc.
Reconocimiento (Sección 11.8)
Una PYME debe reconocer un activo financiero, como las cuentas y documentos por cobrar, cuando y solo cuando se convierte en parte de las cláusulas contractuales del instrumento.
En la práctica, esto ocurre:
Ventas a crédito: Cuando la entidad ha transferido el control de los bienes o servicios al cliente (es decir, cuando se reconoce el ingreso de actividades ordinarias, según la Sección 23).
Documentos: Cuando se formaliza el acuerdo mediante la firma del pagaré o letra de cambio.
2. Medición
La NIIF para las PYMES establece dos tipos de medición para los instrumentos financieros básicos: medición inicial y medición posterior.
Medición Inicial (Sección 11.13)
Una entidad debe medir las cuentas y documentos por cobrar al precio de la transacción (el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir, incluyendo cualquier comisión o costo de transacción directamente atribuible al activo).
Sin Componente de Financiación Significativo: Si el crédito se otorga a corto plazo (generalmente un año o menos) sin una tasa de interés formal y la transacción es un precio de venta normal, el valor inicial es el importe nominal o el precio de la transacción.
Con Componente de Financiación Significativo (Sección 11.14): Si la PYME concede crédito al cliente con plazos extendidos (por ejemplo, más de un año) o si la tasa de interés implícita difiere significativamente de la tasa de mercado, la medición inicial debe ser al costo amortizado utilizando el método del interés efectivo. Esto implica descontar los flujos de efectivo futuros esperados a una tasa de interés de mercado.
Medición Posterior (Sección 11.15)
Las cuentas y documentos por cobrar generalmente se miden al costo amortizado utilizando el método del interés efectivo, menos el deterioro de valor.
Costo Amortizado: Para la mayoría de las cuentas por cobrar a corto plazo y sin una tasa de interés significativa, el costo amortizado será, en la práctica, el importe nominal pendiente de cobro.
Deterioro del Valor (Sección 11.21-11.26): Este es un aspecto crucial. Al final de cada periodo sobre el que se informa, la entidad debe evaluar si existe evidencia objetiva de deterioro del valor de una cuenta por cobrar.
Cálculo de la Pérdida por Deterioro: Si existe evidencia de deterioro, la pérdida se calcula como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados, descontados a la tasa de interés efectiva original del activo.
Esta pérdida se reconoce inmediatamente en el resultado del periodo y se presenta en el Estado de Situación Financiera como una corrección valorativa (o provisión para cuentas incobrables).
3. Presentación en el Estado de Situación Financiera (Sección 4)
Las cuentas y documentos por cobrar se presentan como Activos.
Clasificación
Se clasifican en función del tiempo esperado para su cobro:
Activo Corriente: Aquellas que se esperan realizar (cobrar) en el ciclo normal de operación de la entidad o dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance. La mayoría de las cuentas por cobrar comerciales se incluyen aquí.
Activo No Corriente: Aquellas cuyo cobro se espera después de doce meses de la fecha del balance (generalmente documentos por cobrar a largo plazo o préstamos a largo plazo a empleados).
Presentación
En el Estado de Situación Financiera, la entidad debe presentar como mínimo las siguientes partidas relacionadas (Sección 4.2(d)):
Cuentas por Cobrar Comerciales y Otras Cuentas por Cobrar, netas de la corrección valorativa (provisión).
Se debe revelar el saldo de la cuenta por cobrar bruta y el saldo de la corrección valorativa por separado en las notas.
4. Controles Internos Principales
Un sistema de control interno robusto es esencial para asegurar la existencia, exactitud y cobrabilidad de estos activos. Los controles principales incluyen:
Segregación de Funciones: Separar las funciones de autorización de crédito, manejo de inventario/despacho, facturación, registro contable y cobranza/recepción de efectivo.
Políticas de Crédito y Cobranza:
Establecer límites de crédito claros y autorizados para los clientes.
Realizar una evaluación crediticia formal de nuevos clientes.
Definir los términos de pago (plazos, descuentos).
Procedimientos estandarizados para el seguimiento y la gestión de cobros de saldos vencidos.
Procesamiento de Transacciones:
Asegurar que toda venta a crédito esté debidamente autorizada y documentada (órdenes de compra, notas de despacho, facturas).
Implementación de controles de secuencia numérica de facturas para asegurar que todas se registren.
Conciliación regular del submayor de cuentas por cobrar con la cuenta de control en el mayor general.
Revisión y Autorización de Ajustes: La autorización de cancelaciones (cuentas incobrables) y la aprobación de notas de crédito deben ser realizadas por personal gerencial independiente del proceso de venta y cobranza.
Revisión Periódica de la Antigüedad de Saldos: Elaboración y revisión de un informe de antigüedad de saldos (aging report) para identificar oportunamente las cuentas morosas y la necesidad de registrar la provisión por deterioro.
5.-Programa de Auditoría para los documentos y cuentas por cobrar
Un programa de auditoría para el rubro de Cuentas y Documentos por Cobrar es fundamental para asegurar la razonabilidad de los saldos presentados en los estados financieros y la efectividad del control interno.
Aquí tienes un esquema general de los Objetivos y los Procedimientos típicos de un programa de auditoría para esta área:
I. Objetivos de la Auditoría
Los objetivos principales de la auditoría de Cuentas y Documentos por Cobrar buscan validar las siguientes aseveraciones:
Existencia y Ocurrencia: Comprobar que las cuentas y documentos por cobrar son auténticos y se originaron en transacciones reales de la empresa (ventas de bienes/servicios o préstamos).
Integridad: Asegurar que todas las cuentas y documentos por cobrar existentes se hayan registrado en el periodo correcto.
Valuación: Verificar que las cuentas estén registradas a su Valor Neto Realizable (es decir, el monto que se espera cobrar), lo que incluye evaluar la suficiencia de la Estimación para Cuentas Incobrables.
Derechos y Obligaciones: Confirmar que la entidad tiene el derecho legal sobre las cuentas y documentos por cobrar.
Presentación y Revelación: Comprobar que las cuentas estén clasificadas, descritas y reveladas adecuadamente en los estados financieros, incluyendo la segregación de cuentas a corto y largo plazo, y a partes relacionadas.
Control Interno: Evaluar la eficiencia y efectividad del sistema de control interno implementado por la administración para el manejo de las cuentas y documentos por cobrar.
II. Procedimientos de Auditoría (Pruebas Sustantivas)
Estos procedimientos buscan obtener evidencia directa sobre los saldos:
1. Pruebas de Detalle del Saldo
| Procedimiento | Objetivo Principal | Descripción |
| Circularización (Confirmación Externa) | Existencia, Derechos, Valuación | Enviar solicitudes de confirmación a una muestra de clientes y deudores para que confirmen directamente el saldo adeudado a una fecha específica. |
| Revisión de Cobros Posteriores | Existencia, Valuación | Examinar los recibos de cobro posteriores a la fecha de cierre para validar que los saldos pendientes se hayan liquidado. |
| Análisis de Antigüedad de Saldos (Aging) | Valuación | Revisar la cédula de antigüedad de saldos y comprobar su exactitud aritmética. Usarla como base para evaluar la Estimación para Cuentas Incobrables. |
| Inspección de Documentos por Cobrar | Existencia, Derechos | Examinar físicamente pagarés, letras de cambio u otros documentos que amparen los documentos por cobrar, verificando montos, fechas de vencimiento, tasas de interés y la identidad del deudor. |
2. Valuación y Estimación de Incobrables
| Procedimiento | Objetivo Principal | Descripción |
| Evaluación de la Estimación | Valuación | Analizar el método utilizado por la gerencia para calcular la estimación (porcentaje de ventas, porcentaje de saldos, etc.) y determinar si es razonable y consistente con años anteriores. |
| Revisión de Cuentas Castigadas | Valuación | Examinar la documentación que soporta el castigo o baja de cuentas incobrables durante el periodo para verificar que se hizo con la debida autorización y justificación. |
| Investigación de Deudores con Saldo Alto/Antiguo | Valuación | Investigar la solvencia y situación financiera de los clientes con saldos significativos o morosidad avanzada. |
3. Integridad y Corte
| Procedimiento | Objetivo Principal | Descripción |
| Pruebas de Corte de Ventas y Cobros | Integridad, Ocurrencia | Revisar las transacciones de ventas y cobros inmediatamente antes y después del cierre del periodo para asegurar que se registraron en el periodo contable correcto. |
| Conciliación de Auxiliares | Integridad | Comparar el saldo total del listado auxiliar de Cuentas por Cobrar con el saldo de la cuenta de mayor. |
4. Presentación y Revelación
| Procedimiento | Objetivo Principal | Descripción |
| Clasificación en el Balance | Presentación | Verificar que las cuentas por cobrar se clasifiquen correctamente en el balance (corrientes vs. no corrientes) y que las cuentas por cobrar a partes relacionadas estén debidamente identificadas. |
| Revisión de Revelaciones | Revelación | Asegurar que toda la información importante (políticas de crédito, método de estimación, gravámenes o contingencias) esté adecuadamente revelada en las notas a los estados financieros. |
III. Evaluación del Control Interno
Antes de realizar las pruebas sustantivas, el auditor debe entender y evaluar el Control Interno del área. Los procedimientos clave de cumplimiento incluyen:
Flujograma y Cuestionarios: Documentar el flujo de las transacciones de ventas a crédito y cobranza.
Segregación de Funciones: Verificar que las funciones de ventas, crédito, facturación, registro y cobranza estén separadas.
Autorización: Comprobar que las aperturas de crédito, modificaciones de plazos, y castigos de cuentas estén debidamente autorizados por el nivel gerencial correspondiente.
Custodia: Verificar los controles sobre los Documentos por Cobrar (letras, pagarés), asegurando su adecuada custodia y registro.
Plan de Auditoría para Cuentas y Documentos por Cobrar
El objetivo de la auditoría es obtener seguridad razonable sobre las afirmaciones de los estados financieros relativas a las cuentas por cobrar (existencia, integridad, valoración y asignación, derechos y obligaciones, y presentación y revelación).
1. Planeación y Evaluación de Riesgo
Entendimiento del Negocio: Analizar la industria, el ciclo de ventas y cobranza de la PYME, y las condiciones económicas que puedan afectar la cobrabilidad.
Evaluación del Control Interno:
Documentar el sistema de control interno (mediante diagramas de flujo o cuestionarios).
Realizar pruebas de controles (ej. examinar evidencia de autorización de límites de crédito, o revisión de la segregación de funciones).
Determinación de Materialidad y Riesgo: Definir el umbral de materialidad e identificar los riesgos significativos (ej. riesgo de que las cuentas por cobrar sean ficticias, o de que la provisión por deterioro sea insuficiente).
2. Procedimientos Sustantivos
| Afirmación | Procedimiento de Auditoría Clave | Enfoque |
| Existencia | Confirmación de saldos: Enviar solicitudes de confirmación (positivas o negativas) a una muestra de clientes. | Inspeccionar la respuesta de confirmación. |
| Integridad | Corte de ventas: Examinar las transacciones de venta y devoluciones alrededor del cierre del periodo para asegurar que se registren en el periodo correcto. | Inspeccionar documentos de envío y notas de crédito. |
| Valoración | Análisis de la Provisión (Corrección Valorativa): | Evaluar la metodología del cliente (ej. la matriz de antigüedad), comparar los porcentajes con el historial de pérdidas reales, y validar los saldos que representan el mayor riesgo de incobrabilidad. |
| Cálculo de Intereses: Si existen documentos por cobrar con interés, recalcular el ingreso por intereses devengado (método del interés efectivo si aplica). | Recalcular el interés. | |
| Derechos y Obligaciones | Revisión de Documentación: Examinar contratos de venta, documentos de crédito (pagarés) y contratos de factoraje (si los hay) para verificar la titularidad. | Inspeccionar contratos. |
| Presentación y Revelación | Clasificación: Revisar la antigüedad para asegurar la correcta clasificación entre cuentas corrientes y no corrientes. | Revisar el informe de antigüedad y las notas a los EEFF. |
6. Políticas Contables Referentes a Cuentas y Documentos por Cobrar
Las políticas contables deben ser transparentes, coherentes y cumplir con los requerimientos de la Sección 11 de la NIIF para las PYMES.
1. Reconocimiento y Clasificación
Política de Reconocimiento: "Las cuentas por cobrar se reconocen en el momento en que se transfiere el control de los bienes o servicios al cliente, de acuerdo con la política de reconocimiento de ingresos de la entidad."
Clasificación: "Los saldos con vencimiento original menor o igual a un año (o al ciclo normal de operación, si este es mayor) se clasifican como activos corrientes. Los saldos con vencimiento superior a un año se clasifican como activos no corrientes."
2. Medición Inicial
Política: "Las cuentas por cobrar se miden inicialmente al precio de la transacción. En las transacciones que contienen un componente de financiación significativo, el valor inicial se determina descontando todos los flujos de efectivo futuros estimados a la tasa de interés efectiva original."
3. Medición Posterior y Deterioro
Política de Medición Posterior: "Posterior al reconocimiento inicial, las cuentas por cobrar se miden al costo amortizado, menos la corrección valorativa (provisión) por deterioro."
Política de Deterioro: "Al final de cada periodo, la gerencia evalúa si existe evidencia objetiva de deterioro. La corrección valorativa se calcula basándose en la antigüedad de la cartera y el historial de pérdidas crediticias ajustado por las condiciones actuales del mercado. La pérdida por deterioro se reconoce inmediatamente en el estado de resultado integral."
Nota: Una PYME debe especificar el método que utiliza (ej. matriz de antigüedad basada en la experiencia histórica).
7. Revelaciones o Notas Aclaratorias (Sección 11.41)
Las notas a los estados financieros deben proporcionar información que permita a los usuarios evaluar la significatividad de los instrumentos financieros para la situación financiera y el rendimiento de la entidad.
Las revelaciones clave para las cuentas y documentos por cobrar incluyen:
A. Información sobre la Política Contable
Una declaración de la base de medición utilizada (costo amortizado, menos corrección valorativa por deterioro).
Una explicación del método utilizado para reconocer y medir el deterioro del valor.
B. Desglose del Saldo
El importe en libros bruto (saldo original) de las cuentas y documentos por cobrar.
El importe de la corrección valorativa (provisión) acumulada para el deterioro.
Conciliación de los saldos de apertura y cierre de la corrección valorativa, mostrando los cambios por: cargos por deterioro del periodo, saldos cancelados (irrecuperables) y reversiones de deterioro.
C. Información sobre el Riesgo Crediticio
Un análisis de la antigüedad (ej. menos de 30 días, 31-90 días, 91-180 días, más de 180 días) de las cuentas por cobrar que están vencidas a la fecha de presentación, pero que no se han deteriorado.
Un análisis de las cuentas por cobrar deterioradas individualmente (si aplica) y las razones del deterioro.
Una descripción de las garantías o colaterales que la entidad mantiene para las cuentas por cobrar importantes, si existen.
Información sobre el riesgo de concentración de crédito (ej. si un solo cliente o grupo de clientes representa un porcentaje significativo de las cuentas por cobrar totales).
