Por: Yorlin L. Vásquez Castro/La autora es experta en Derecho Tributario
Panorama opinión. Conforme al artículo 6 del Código Tributario, responsables tributarios son aquellas personas que, sin tener la calidad de contribuyente, deben cumplir, por expresa disposición legal con las obligaciones atribuibles a estos. Estamos, por ende, ante el caso de personas a quienes la Ley les impone obligaciones con la exclusiva finalidad de asegurar la percepción exacta y a debido tiempo de los tributos. Los responsables solidarios de la obligación tributaria se encuentran debidamente desglosados en el artículo 11 del Código Tributario.
La responsabilidad solidaria no debe ser confundida con una responsabilidad subsidiaria. Solidaria es aquella responsabilidad en donde el tipo de obligación afecta por igual y en igual magnitud a todos los obligados sin importar su naturaleza (de hecho como es el contribuyente y de derecho como son los solidarios) y el cumplimiento por parte de uno libera a todos los demás en el mismo sentido; la obligación nace y se extingue para todos al mismo tiempo de manera concomitante. En este tipo de responsabilidad no existe la prelación por tipo de sujeto, y el sujeto activo, en este caso el Estado vía la Administración Tributaria, goza de un legítimo y discrecional derecho de elección de acción y de persecución sobre uno o sobre todos los iguales y adhesivos obligados, surtiendo la acción o el cobro sobre uno, insistimos, igual efecto para todos los demás.
Las responsabilidades solidarias pueden ser, a razón de su configuración o riesgo, objetivas y subjetivas. En Derecho Civil, objetiva será aquella que para configurarse no mira la comisión de una falta, dolo o negligencia como constitución de nexo causal, y subjetiva será aquella que si lo mira. En Derecho Público, en especial en la materia Tributaria, los términos se utilizan inversos: subjetiva es aquella responsabilidad que mira una condición no cierta, variable y sujeta a interpretación para configurarse y objetiva aquella que mira lo probado como nexo, en especial las faltas y el dolo. En lo adelante, para fines de este artículo, estaremos utilizando los términos en el sentido del Derecho Público.
La responsabilidad establecida en el artículo 11 del Código Tributario era del tipo solidaria subjetiva (termino correcto en Derecho Público). Lo que quiere decir que (por ejemplo con el literal “b” los gerentes y administradores de una persona jurídica o ente sin personalidad jurídica, debían responder por el crédito tributario por su sola condición de ser gerentes o administradores sin que se constate que hayan faltado, con intensión o sin ella, a la buena administración de la sociedad y al buen nombre del negocio.
El artículo 11 de la Ley Núm. 11-92, que instituye el Código Tributario, fue modificado por la Ley Núm. 25-24, de fecha 29/07/2024, introduciendo cambios al tipo de responsabilidad. A partir de ahora, esta responsabilidad pasa de ser subjetiva a objetiva. Se introducen al artículo 11 tres grandes modificaciones:
Objetividad para tocar al gerente o administrador y símiles: conforme al nuevo literal “J”, los gerentes solo pueden solidarios, y por ende solo se le debe requerir el pago del crédito tributario, cuando se constate que tienen a su cargo el cumplimiento de las obligaciones impositivas y de los deberes formales tributarios y que concomitantemente hayan cometido, en esa labor de administración de una sociedad, una falta o un dolo.
Objetividad para tocar a un socio o accionista: conforme al nuevo literal “K”, los socios y accionista solo pueden solidarios, y por ende solo se le debe requerir el pago del crédito tributario, cuando se constate que han actuado con negligencia en su papel de dirección. Serán responsable de manera in solidum hasta por el límite de su participación accionaria.
Se insertan nueve (9) párrafos de garantías de debido proceso, circunscritos a describir: el alcance y los efectos de la responsabilidad solidaria tributaria, la liberación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales de la responsabilidad, la necesidad del procedimiento de oponibilidad a los responsables, el derecho de recurso de los responsables, entre otros.
¿Que provoca los cambios introducidos por la Ley Núm. 25-24 al artículo 11 del Código Tributario?
El 27/12/2023 el Tribunal Constitucional publicó un aviso en donde anunciaba haber fallado una acción en inconstitucionalidad, acogiéndola, y consecuentemente, declarando nulos los literales “b” y “c” del artículo 11 del Código Tributario. Posteriormente, en el mes de mayo de 2024, es publicado el texto integro de la sentencia, cuya numeración es la TC/0943/23.
La discusión en la referida acción de inconstitucionalidad se circunscribía únicamente al literal “b”, a saber: “Son responsables solidarios: […] b) Los presidentes, vicepresidentes, directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y de los demás entes colectivos con personalidad reconocida”, bajo el argumento de que esta norma no es razonable y que vulnera el principio de capacidad contributiva.
Es preciso indicar que la Administración Tributaria, a pesar de ser quien administra el Código Tributario y quien se encuentra en mejor condición de defenderlo, no formó parte de la defensa del expediente en cuestión, pues solo fueron puestas en causa las partes bases: Congreso Nacional y la Procuraduría General de la República.
Así, el Tribunal Constitucional empieza su análisis de la norma impugnada (literal “b” del artículo 11) haciendo un recorrido por varias legislaciones (precisando que las legislaciones comparadas vistas no tienen una justificación de cual fue el criterio de elección para la comparación pues los sistemas tributarios de estos países no son homólogos al de República Dominicana ni conciben igual el estudio de las obligaciones en materia fiscal) observándose en la decisión que las referidas legislaciones estudiadas fueron las Leyes tributarias primarias de España, Argentina, Perú y México, verificando el tribunal que en estos países existe la responsabilidad solidaria y que en ellos los gerentes son responsables, con la salvedad de que está configurada bajo un tipo objetivo. Es decir, estos son responsables siempre que hayan cometido falta o dolo.
Seguido del estudio comparado la sentencia se aboca a un test de razonabilidad, analizando: a) legitimidad del fin perseguido, entiéndase legitimidad de la figura de la responsabilidad solidaria. En este aspecto, el tribunal, en la página 35 de la sentencia, establece que este fin, como mecanismo de garantía del crédito, es constitucional; b) análisis del medio empleado, se refiere a imponer la figura de la responsabilidad sobre un gerente o un administrador, cuestión sobre la que concluye el tribunal, igual página 35 de la sentencia, que esto también es constitucional.
En ese sentido, la inconstitucionalidad no estaba ni en la figura de la responsabilidad solidaria ni en la persona que establece la Ley como responsable sino en análisis de la relación entre el medio y el fin. Estableciéndose en la página 36 y siguientes de la sentencia, que el problema estaba en que justo no operan para tocar a estos gerentes o administradores ningún supuesto que afecte la acreencia del Estado y que al ser una norma indiscriminada, genérica y discrecional, no es razonable pues se tocan a personas por su sola condición de ser gerente sin tomar en cuenta que muchos no tienen dominio de las obligaciones tributarias ni de los lucros de la empresa y que estas personas son en muchos casos insolventes. En pocas palabras, el Tribunal Constitucional establece que para que esta responsabilidad sea razonable no puede ser subjetiva sino objetiva, el gerente debe tener el dominio del hecho y debe operar una falta o un dolo.
Así, por estas precisas razones se declara inconstitucional el literal “b” del artículo 11, y oficiosamente el Tribunal declara inconstitucional también, por entenderse conexos, el literal “c”, a saber: “Son responsables solidarios […] los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los entes colectivos y empresas que carecen de personalidad jurídica, incluso las sucesiones indivisas”.
En ese orden nace la Ley Núm. 25-24, cuyo único fin es corregir el vicio de inconstitucionalidad declarado por el Tribunal Constitucional. Modifica el artículo 11 del Código Tributario para eliminar los nulos literales “b” y “c” y agregar los nuevos literales “j” y “k”, en donde se vuelven a poner los gerentes y administradores como responsables (pues ya vimos que el vicio de inconstitucionalidad no estaba ni en la figura ni en las personas sobre la cual recae), pero ahora con una causa objetiva: dominio de hecho y comisión de dolo o falta.
Además, y visto el razonamiento del Tribunal Constitucional, ligado a que la responsabilidad va directamente relacionada con aquel que obtiene lucros, se aprovecha la modificación para romper con la discusión histórica y disímiles interpretaciones respecto a que si los socios eran, o no, responsables solidarios de la obligación tributaria.
Y es que, siguiendo el hilo del párrafo anterior, algunos exponentes de la materia negaban el principio de legalidad para imponer responsabilidad a la distinción entre las facultades de “dirección y administración” que se enunciaban en el antiguo literal “c” del artículo 11, mediante el cual, y durante 32 años, la Administración atribuyó la facultad de dirección a los socios o accionistas y la facultad de administración a los administradores y gerentes, y conjuntamente con el alcance del antiguo literal “k”, que hace responsables solidarios a los que adquieren bienes afectados por la Ley tributaria, siendo las acciones bienes muebles; se trababan medidas conservatorias y ejecutorias a los socios. Así, se aprovecha la Ley Núm. 25-24, para dejarlos expresamente como responsables a razón de su calidad y no de lo que hacen, hasta el límite de su participación accionaria. Quiere decir que, en el caso del socio o accionista, es una responsabilidad in solidum, y se activa como causa objetiva, por medio de la negligencia. En resumen, ahora el socio o accionista es responsable de la obligación siempre que haya actuado con negligencia y hasta el límite de su participación accionaria.
Por último, la Ley Núm. 25-24 nos trae como novedad el procedimiento de oponibilidad, que no es más que permitir que el responsable, que es obligado por igual que el contribuyente a pagar el crédito, tenga conocimiento, desde el inicio del procedimiento de determinación, de la contingencia fiscal que puede provocar el nacimiento del crédito, ya sea omisión, inconsistencia, violación a una regla tributaria, para que este como responsable pueda defenderse en el procedimiento administrativo y ejercer su derecho de defensa, respecto de su condición como responsable así como del ajuste mismo, de manera que cuando exista un crédito que requerir ya no le sea sorpresivo.
¿Por qué la urgencia de la Ley Núm. 25-24?
Una Ley correctiva de un vicio de inconstitucionalidad implica que a partir de su publicación las cosas son mejores a como eran antes, y en efecto así es, mutar de una responsabilidad subjetiva a una objetiva es más garantías para los responsables.
Por parte del Estado, existían otras razones que llevaron a corregir con rapidez el vicio de inconstitucionalidad, a saber:
Sostenibilidad del ejercicio presupuestario: al 27/12/2023, cuando se avisa esta decisión ya estaba aprobada la Ley de presupuesto para el año 2024. La decisión del Tribunal Constitucional no tomó en cuenta el impacto recaudatorio de la misma, y consecuentemente no se emitió ninguna medida de mitigación. La responsabilidad solidaria, como mecanismo que supera las ficciones de derecho (en efecto eso son las sociedades) es la principal garra que tienen las administraciones tributarias en el mundo para percepción de riesgo y cobro coactivo. Poder tocar con una medida conservatoria o ejecutoria a los verdaderos responsables de una transacción incide, ya sea por cuestiones morales o de liberación económica, en un 20% de la meta recaudatoria de la República Dominicana, lo que quiere decir que la coactividad del cobro tributario engloba poco más de 200mil millones de pesos, suma de tanta relevancia que de habérsele dado un tratamiento no urgente a la corrección del vicio colapsaría el equilibrio del Estado para el año 2024.
Retroactividad y eficiencia administrativa: la decisión del Tribunal Constitucional tampoco tuvo a bien mitigar el efecto retroactivo, ni otorgó al Estado un plazo para adecuar la norma. Lo que implicaba que todos los gerentes, administradores, socios, accionistas (todos los englobados en los antiguos literales “b” y “c” del artículo 11) que estaban embargados o sujetos a alguna medida conservatoria desde 1992 a la fecha debían ser desembargados inmediatamente, cuestión que dio al traste con la realidad de la existencia de una suma inmanejable de desembargos y radiaciones que había que trabajar, desbordando la capacidad operativa de la Administración, a la que se le obligaba a remediar de manera inmediata el trabajo de 32 años, sin tener la oportunidad de desarrollar tecnologías para hacerlo o de contratar personal para cumplir (con un presupuesto asignado totalmente comprometido y sin recursos), lo que conllevaría a la triste realidad de múltiples astreintes y demandas en responsabilidad en contra de la DGII y DGA.
Condiciones del Crédito Público: de mantenerse totalmente nulos los antiguos literales “b” y “c”, sino se actuaba rápido, estábamos ante era una degradación al crédito público. Y es que, en Derecho Privado un acreedor siempre puede tocar a un gerente (al socio solo por fraude y levantando velo, según el tipo de sociedad) más al Estado se le quitó esta posibilidad al anular los literales “b” y “c”, colocándose, consecuentemente, el crédito de la colectividad en inferiores condiciones del crédito privado, lo que en definitivas, era algo difícil de asimilar.
Conclusión
Tal vez el asunto de la objetividad y subjetividad de la responsabilidad solidaria se hubiese podido resolver con una sentencia interpretativa del Tribunal Constitucional. Sin embargo, sin lugar a duda, esta decisión deja en juicio el destino del resto de responsabilidades subjetivas (objetivas si se estudia desde el Derecho Civil) del ordenamiento jurídico dominicano púes la tributaria no era la única existente de este tipo actualmente. Para analizar en su justa dimensión el impacto de esta decisión, se debe ver más allá de la esquina.
La corrección del vicio de inconstitucionalidad del artículo 11 del Código Tributario, con la Ley Núm. 25-24, es un avance para seguir acercando la Ley tributaria al respeto de las garantías, esfuerzo que se debe terminar de completar con la modificación integral del Título I del Código Tributario, pues las normas sustantivas allí contenidas datan ya de casi 33 años y se concibieron y escribieron ex ante de la Constitución de 1994 y de 2010, debiendo ser adecuadas muchas al nuevo marco constitucional.
Se aplaude la introducción del mecanismo de oponibilidad de los responsables, como vía de contradicción, pruebas, participación y alegatos de defensa, cuestión que ya existía desde 2016 en los códigos modelos del CIAT y de la ONU, y que nos acerca a una legislación vanguardista en ese sentido. Aunque ello implica más trabajo, y de cierto modo una ralentización en la conclusión de los procedimientos de fiscalización (pues si antes solo se le notificaba a la empresa, ahora hay que notificar a esta y todos los responsables, y emitir la resolución de determinación de la obligación tributaria tomando en cuenta el escrito de descargo de cada uno de estos), no deja de ser un mecanismo que eleva igualdad, justicia y seguridad jurídica en el entendido de asegurar que todos los obligados a pagar un crédito tributario, tienen ahora iguales derechos.
